Списання безнадійної дебіторської заборгованості

Опубликовано: 25.10.2018

Борги підприємству повертають, на жаль, не завжди. Причиною цього може бути прострочення строку позовної давності, банкрутство боржника, форс-мажор etc

Зміст статті:

Безнадійна дебіторська заборгованість – бухгалтерське тлумачення

Безнадійна дебіторська заборгованість — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності ( п. 4 П(С)БО 10 ).

Винесемо одразу певну ясність у вищенаведене визначення: воно не означає, що довгострокова дебіторська заборгованість не може стати безнадійною. Справа в тому, що на рік її погашення вона має переводитися до складу поточної, до якої належить заборгованість, яка має бути сплачена протягом 12 місяців з дати балансу.

Таким чином, для списання дебіторки необхідно виконання хоча б однієї з 2-х умов:

сплив строку позовної давності — тут відсутні додаткові вимоги, наприклад, щодо наявності певних вжитих заходів зі стягнення дебіторської заборгованості, а тому закінчення одного лише строку позовної давності є достатнім для списання (щодо ситуації з податковим обліком — див. нижче). Обов’язково треба при цьому врахувати, чи переривався строк позовної давності чи ні (про юридичні тонкощі — також див. нижче у консультації); існування впевненості щодо неповернення заборгованості — такою впевненістю може бути, наприклад, припинення юридичної особи. Наявність запису про припинення юрособи в ЄДР є цілком достатнім підґрунтям для списання заборгованості. Однак, з іншого боку, наявності самої лише ситуації порушення проти боржника справи про банкрутство ще недостатньо, так як банкрутство — це спеціальна процедура для задоволення претензій боржників, а значить існує ймовірність погашення боргу. Це ж саме стосується навіть смерті боржника-фізособи, так як з успадкуванням майна можуть бути передані й боргові зобов’язання й підприємство матиме можливість через суд стягнути заборгованість.

Як би там не було з останньою умовою, але виконання першої умови щодо спливу терміну давності цілком достатньо для списання боргу.

У загальному випадку безнадійну дебіторську заборгованість списують в рахунок зменшення резерву сумнівних боргів, а якщо суми останнього не вистачить, то залишок включають до інших операційних витрат ( п. 11 П(С)БО 10 ). Тобто відображають проведення: дебет рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» з кредитом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» або рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами». А непокритий резервами залишок списують проведенням: дебет субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» з кредитом рахунків 36 або 37 ( Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291 ; далі ― Інструкція № 291). Передувати списанню «дебіторки» буде відповідний наказ керівника підприємства.

Додамо, що резерв сумнівних боргів створюють лише щодо дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом ( п. 7 П(С)БО 10 ). Тож, зокрема, товарну «дебіторку», яка виникла за попередньою оплатою, резерви не покривають. Водночас підприємство могло помилково не створити резерву сумнівних боргів або на момент списання заборгованості його вже повністю вичерпати. Далі саме про такий вид безнадійної дебіторської заборгованості, яка не покривається резервами.

Строки позовної давності

Строк позовної давності — це строк, у межах якого підприємство (чи інший суб’єкт) може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права чи інтересу ( ст. 256 ЦКУ ). Порушення зобов’язання означає, що воно не виконане або виконане з порушенням умов, які передбачені змістом зобов’язання, зокрема, умовами договору.

Загальний строк позовної давності становить 3 роки ( ст. 257 ЦКУ ). Нюансом є те, що сторони договору мають право збільшити даний строк. Така домовленість має бути зафіксована в письмовій формі, наприклад, у тому ж договорі. Але така умова договору, як його дія до повного виконання сторонами взятих на себе зобов’язань, не вважається збільшенням строку позовної давності (п. 3.3 постанови Пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 10). Закон не встановлює ніяких обмежень щодо збільшення строку, але зробити навпаки — зменшити його, не можна. 3 роки — це мінімальний строк у загальному випадку.

3 роки — це строк позовної давності у загальному випадку!

Однак, є ще встановлені законодавством коротші або триваліші строки позовної давності. Їх розглянемо у таблиці нижче.

Спеціальні строки позовної давності	Щодо яких боргів встановлюються
1 рік	Перелік згідно ч. 2 ст. 258 ЦКУ : про стягнення неустойки (штрафу, пені); про спростування недостовірної інформації у ЗМІ; про переведення на співвласника прав та обов’язків покупця в разі порушення переважного права покупки частки в спільній частковій власності ( ст. 362 ЦКУ ); у зв’язку з перевезенням вантажу, пошти ( ст. 925 ЦКУ ); у зв’язку з недоліками придбаного товару ( ст. 925 ЦКУ ); про розірвання договору дарування ( ст. 728 ЦКУ ). Також ( ст. 786 ЦКУ ): пред'явлення вимоги орендарю щодо відшкодування збитків у зв’язку з пошкодженням речі, переданої за договором оренди; пред’явлення вимоги орендодавцю про відшкодування витрат на поліпшення речі, отриманої за договором оренди. Також (ст. 388 КТМ): пред'явлення вимоги щодо відшкодування збитків від нестачі, втрати вантажу або його пошкодження, прострочення доставки, затримки видачі та в інших випадках порушень у межах договорів морського перевезення багажу.
півроку	Відведено для: пред’явлення позову, що випливає з постачання товарів неналежної якості за договором поставки ( ч. 8 ст. 269 ГКУ ); позову перевізника до вантажовідправників і вантажоодержувачів, що випливає з перевезення (якщо учасники перевезення — суб’єкти господарювання)( ч. 5 ст. 315 ГКУ ).
4 роки	Для сторін контракту, які в момент його укладання знаходилися в країнах, що підписали Конвенцію ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів 1974 р. Однак, сторони мають право у договорі виключити застосування даної Конвенції.

День початку перебігу строку позовної давності

Якщо зобов’язання має визначений строк виконання згідно договору, то строк позовної давності починається зі спливом строку виконання ( ч. 5 ст. 261 ЦКУ ). Це починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настанням тої події, з якою пов’язаний початок перебігу строку. Наприклад, якщо договір містить норму, що оплата продукції здійснюється протягом 3 кал. днів з моменту її постачання, яке відбулося 10.05.2018 р., то перебіг 3-денного строку починається 11.05.2018 р. та закінчується 13.05.2018 р. Строк позовної давності тоді починається з 14.05.2018 р.

Якщо зобов’язання має невизначений строк виконання, тобто він не вказаний, то тоді кредитор має право вимагати виконання зобов’язання у будь-який момент ( ч. 2 ст. 530 ЦКУ ). Боржник тоді зобов’язаний виконати його в 7-денний строк від для пред’явлення вимоги , якщо договір або чинне законодавство не встановлюють обов’язок негайного виконання зобов’язання по пред’явленню вимоги. Отже, в такій ситуації необхідне пред’явлення спочатку письмової вимоги про виконання зобов’язання до боржника.

За договорами купівлі-продажу, в яких строк оплати не зазначений, зобов’язання має негайний строк виконання після прийняття товару або товаросупровідних документів. Строк позовної давності розпочинається одразу з наступного дня після пред’явлення письмової вимоги кредитора без пільгового 7-денного періоду.

Окремо слід зазначити про договір купівлі-продажу. За цими договорами, якщо строк оплати не встановлений, то покупець має сплатити негайно. Це випливає з ч. 1 ст. 692 ЦКУ , що містить норму, згідно якої покупець зобов’язаний оплатити товар після його прийняття або прийняття товаросупровідних документів на нього, якщо договір не встановлює інший строк оплати. Це ж саме підтверджує п. 1.7 постанови ВГСУ від 17.12.2013 р. № 14.

Також якщо строк позовної давності не встановлений або є негайним щодо виконання, то строк позовної давності починає відраховуватися від дня пред’явлення вимоги кредитором (п. 4.2 постанови ВГСУ від 29.05.2013 р. № 10). Враховуючи норму ст. 253 ЦКУ — старт відліку у такому випадку починається з наступного дня за днем пред’явленням вимоги. В договорах купівлі-продажу з невизначеним строком продавець має право пред’явити вимогу практично на наступний день після прийняття товару покупцем.

Зупинення та переривання строку позовної давності

Як уже зазналося вище, бухгалтеру при списанні дебіторської заборгованості треба зважати на можливість зупинення або переривання строку позовної давності.

Зупинення строку – це ситуація, коли відлік строку припиняється, а потім поновлюється без обнулення . Підстави для зупинення строку визначаються ст. 263 ЦКУ :

пред'явленню позову перешкоджала надзвичайна або невідворотна за цих обставин подія непереборної сили, тобто форс-мажорні обставини, перелік яких можна знайти в ч. 2 ст. 141 Закону про торгово-промислові палати від 02.12.1997 р. № 671 ; розстрочення виконання зобов’язання (мораторій) згідно закону; зупинення дії закону чи іншого нормативно-правового акта, що регулював відповідні відносини; знаходження позивача або відповідача у ЗСУ або інших створених за законом військових формуваннях, що були переведені на воєнний стан.

Переривання строку — це ситуація, коли перебіг строку позовної давності припиняється з його обнуленням . Потім він починається спочатку (тобто знову 3 роки у загальному випадку). Таким чином, час який минув у новий строк не зараховується ( ч. 3 ст. 264 ЦКУ ). Строк переривається, якщо дії боржника вказують на визнанням ним свого боргу або якщо відбулося пред’явлення позову щодо боржника.

Дії боржника, що вказують на визнання ним боргу (пп. 4.4.1 постанови Пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 10):

письмове прохання боржника відстрочити сплату боргу; підписання акта звіряння взаємних розрахунків, який підтверджує заборгованість щодо суми спору; визнання пред’явленої претензії; зміна договору, яка свідчить про визнання боргу боржником, а також саме прохання боржника внести такі зміни; часткова оплата боржником основної суми боргу.

Щодо направлення претензії боржнику — ще один нюанс у тому, що боржник має право розглядати її протягом місяця ( ч. 6 ст. 222 ГКУ ).

Якщо кредитор пред’являє позов до суду, то строк позовної давності переривається. Виняток — повернення судом позову, залишення його без уваги або відмова у відкритті провадження.

Часткова оплата боргу, письмова обіцянка оплатити, прийняття судом позову — строк позовної давності переривається та обнуляється.

Таким чином, бухгалтеру треба відстежувати дану ситуацію, так як письмова обіцянка боржника погасити чи часткове погашення (незалежно від суми) боргу уже перериває строк позовної даності. Даний аспект дуже важливий при податковому обліку списання дебіторської заборгованості, що й розглянемо далі.

Списання безнадійної заборгованості: податковий облік

А тепер до головних складнощів: коли списання дебіторської заборгованості визнається в податковому обліку.

“Малодоходники”. У платників податку на прибуток , що є “малодоходниками” (з доходом менше 20 млн грн) все просто: облік ведеться за бухгалтерськими правилами, тобто списання дебіторської заборгованості відбувається тоді, коли вона відповідає уже розглянутим вище умовам п. 4 П(С)БО 10 . Розуміння безнадійної заборгованості за ПКУ та різні додаткові умови, які розглянуто нижче тут не використовуються. Але це не означає, що такі платники податку не мають слідкувати за перебігом строку позовної давності та його зупиненням чи перериванням, якщо списання заборгованості відбувається саме на основі даної умови. Тому обов’язково має бути оформлена відповідна бухгалтерська довідка з відображенням причини списання та відповідності вимогам п. 4 П(С)БО 10 , з розрахунком строку позовної давності з урахуванням його зупинення чи переривання.

Бухгалтерська довідка має містити розрахунок строку позовної давності з урахуванням можливого його переривання, якщо це є причиною списання дебіторської заборгованості

Податкові різниці. Платники ж податку на прибуток, які ведуть облік податкових різниць, здійснюють наступне коригування фінрезультату (ФР):

збільшують ФР на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад резерв сумнівних боргів за даними бухобліку ( пп. 139.2.1 ПКУ ) (тут розглядається вся сума дебіторської заборгованості, у т.ч. й та, яка не відповідає вимогам пп. 14.1.11 ПКУ ); зменшують ФР на ту частину списаної дебіторської заборгованості, яка відповідає податковим правилам — пп. 14.1.11 ПКУ (пп. 139.2.2 ПКУ ).

Основними вимогами пп. 14.1.11 ПКУ щодо визнання безнадійної заборгованості, на які слід звернути увагу, є:

заборгованість за зобов’язаннями якої минув строк позовної давності (п. “а”); заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юрособи у зв’язку з їх ліквідацією (п. “з”).

І ось тут розпочинаються перші проблеми. За згаданим пп. “а” як безнадійну ДФС визнає тільки заборгованість стосовно якої відповідні заходи щодо її стягнення не призвели позитивного результату , що ще й треба довести (лист ДФС від 21.04.2017 р. № 8490/6/99-99-02-02-02-15, також ІПК ДФС від 17.11.2017 р. № 2658/ШПК/28-10-01-03-11). Що це за дії вказує ДФС в ІПК від 22.08.2017 р. № 1707/ІПК/04-36-12-32-20:

направлення (вручення) боржнику претензії; звернення до суду; подання заяви про порушення справи про банкрутство боржника.

І тут виходить наступне:

при зверненні до суду строк позовної давності переривається (див. вище); при врученні претензії, якщо боржник на неї відповість листом та визнає її з обіцянкою заплатити в найкоротший термін, то строк позовної давності знову переривається.

Заходи щодо стягнення заборгованості, які вимагає ДФС для п. “а” пп. 14.1.11 ПКУ можуть переривати строк позовної давності.

Отже, всі ці дії, які хоче ДФС для пп. “а”, можуть обнулити строк позовної давності. Щодо п. “з” пп. 14.1.11 ПКУ , то за ним списати заборгованість безпечніше, але необхідне визнане банкрутство або ліквідація боржника.

Стаття до теми:

Списання безнадійної товарної заборгованості: податковий облік

Ще однією проблемою податкового обліку заборгованостей є списання дебіторської заборгованості, яка є “товарною”, тобто підприємство здійснило попередню оплату за товари, роботи, послуги (аванс), але потім не отримало їх.

Тут знову легше “малодоходникам” — усе за правилами бухобліку. Резерв сумнівних боргів на таку заборгованість, до речі, не створюється, так як це не фінансовий актив, а тому списання відбувається за рахунок витрат.

Щодо платників податку на прибуток, які визначають податкові різниці, то для списання за пп. “а” пп. 14.1.11 ПКУ мають бути вжиті уже згадані заходи щодо її повернення. Однак, додається ще одна проблема: якщо аванс було перераховано платнику податку на прибуток, який сплачує його за нульовою ставкою (“нульовик”) або неплатнику податку на прибуток (крім фізосіб), то за роз’ясненнями ДФС цей аванс розглядається як безповоротна фінансова допомога , якщо не були здійснені заходи щодо стягнення заборгованості протягом строку перебігу позовної давності. Це ж саме стосується попередньої оплати фізособі-підприємцю на загальній системі оподаткування (або єдиноподатнику, хоча ДФС прямо про це зазначає). Переконатися в цьому можна розглянувши ІПК ДФС від 01.09.2017 р. № 1783/6/99-99-15-02-02-15/ІПК .

Наслідком визнання перерахованого авансу безповоротною фінансовою допомогою є необхідність коригування за пп. 140.5.10 ПКУ : збільшення ФР. Виходить, що ФР у такому випадку збільшується двічі:

ПДВ . Враховуючи той факт, що при невиконанні продавцем своїх зобов’язані по отриманому авансу не відбулося постачання товарів (послуг), покупець втрачає право на податковий кредит, який був нарахований на дату попередньої оплати за правилом першої події. ДФС рекомендує в такій ситуації відсторнувати податковий кредит на основі бухгалтерської довідки ( лист ДФС від 29.08.2016 р. № 18609/6/99-99-15-03-02-15 ). Рекомендуємо саме цей метод, а не реєстрацію податкової накладної, так як останній варіант зменшує ліміт реєстрації.

Облік списання — безнадійна дебіторська заборгованість

Розглянемо типові бухгалтерські проведення зі списання безнадійної дебіторської заборгованості.

№	Зміст операції	Дт	Кт	Сума
Списання грошової безнадійної заборгованості
1	Списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву після завершення строку позовної давності.	38	361	60000,00
2	Списання безнадійної дебіторської заборгованості за відсутності резерву сумнівних боргів (або якщо його не вистачило, понад резерв).	944	361	15000,00
Списання “товарної” безнадійної заборгованості
1	Попередня оплата за товар перерахована продавцю	371	311	60000,00
2	Визнано податковий кредит за правилом першої події	641	644	10000,00
3	Списано безнадійну заборгованість після завершення строку позовної давності	944	371	60000,00
4	Відкориговано податковий кредит методом “червоне сторно”	[641]	[644]	-10000,00

Списання безнадійної «дебіторки» без резервів

Поточну дебіторську заборгованість, яка відповідає умовам безнадійної потрібно в будь-якому випадку виключити зі складу активів. Адже підприємство більше не може розраховувати на отримання майбутніх економічних вигод від наявності такої заборгованості ( п. 5 П(С)БО 10 ). Так само відображення безнадійної «дебіторки» в складі активів підприємства порушує один із базових принципів бухгалтерського обліку ― обачності, який вимагає уникати завищення оцінки активів.

Тому підприємство зобов’язане списувати безнадійну дебіторську заборгованість незалежно від наявності резервів сумнівних боргів. При цьому користуються звичайним проведенням: дебет субрахунку 944 з кредитом рахунків 36 або 37.

Одночасно зі списанням безнадійної «дебіторки» підприємство ще й зобов’язане відобразити таку суму на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Безнадійна дебіторська заборгованість «зависне» на такому субрахунку не менше, ніж на три роки з дати списання з метою спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника ( Інструкція № 291 ).

Якщо станеться «диво» і боржник повністю або частково поверне раніше списану дебіторську заборгованість, то підприємство відобразить проведення: дебет субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 301 «Готівка в національній валюті» з кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів». При цьому повернення списаного боргу може відбуватися й іншими активами, тож за дебетом такого проведення можуть бути не тільки рахунки грошових коштів, а й виробничих запасів, нематеріальних активів, основних засобів чи будь-яких інших активів.

Приклад:

Списання безнадійної дебіторської заборгованості

У підприємства виникла безнадійна дебіторська заборгованість у сумі 50 тис. грн.

Розглянемо два варіанти списання такої заборгованості:

у зменшення резерву сумнівних боргів, розмір якого становить 20 тис. грн.; із безпосереднім включенням до складу витрат.

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік	Сума, грн.
Д-т	К-т
Списання частини заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів
1.1	Списано безнадійну дебіторську заборгованість у межах резерву сумнівних боргів	38	361	20 000
1.2	Списано залишок безнадійної дебіторської заборгованості до складу витрат (50 000 грн. – 20 000 грн.)	944	361	30 000
Списання заборгованості із включенням до складу витрат
2.1	Віднесено безнадійну дебіторську заборгованість до складу витрат	944	361	50 000

Безнадійну «дебіторку» помилково не списали

Згідно зі статтею 257 Цивільного кодексу України (ЦК) загальна позовна давність становить 3 роки. Однак є можливість перервати перебіг позовної давності. Для цього боржник повинен вчинити дію, що свідчить про визнання ним свого боргу, після чого відрахунок такого строку починається заново. Не варто також забувати про спеціальні строки позовної давності, передбачені статтею 258 ЦК .